引言

稅法原則上僅根據(jù)公民經(jīng)濟(jì)活動征收相應(yīng)的稅款，只有當(dāng)滿足稅收構(gòu)成要件，例如符合消費支出、交易行為、保有特定財產(chǎn)等稅收客體，而后將該稅收客體歸屬于特定納稅主體，這時公民才有依照法律納稅的義務(wù)。在“法無禁止即自由”的情況下，納稅人有選擇不同交易形式與對價的自由，稅法不能因公民有納稅義務(wù)而反過來限制公民經(jīng)濟(jì)活動的自由，甚至強(qiáng)制必須采用滿足稅收構(gòu)成要件的交易法律形式。

面對納稅人選擇為自己或他人稅負(fù)最有利的交易形式，稅法領(lǐng)域是否應(yīng)當(dāng)無條件承認(rèn)？實踐中或相關(guān)報道，存在不少所謂“合理避稅”乃至于“合法避稅”的觀點及相應(yīng)的做法，但這樣的說法在法律層面是否能成立或有足夠的依據(jù)，抑或是一種似是而非的說法，容有加以說明的必要。

另一方面，如果避稅是合理甚至是合法，為何各國稅法上還要對納稅人進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)稅及加征利息(具體詳見其后避稅效果的論述)？此涉及對于避稅行為的法律效果、判定標(biāo)準(zhǔn)及其法律性質(zhì)等問題，攸關(guān)納稅人稅收規(guī)劃的法律邊界及其風(fēng)險防控，納稅人應(yīng)予認(rèn)真對待。

避稅的法律效果或可能的法律風(fēng)險

面對納稅人采取不適當(dāng)方式獲取稅法上有利地位的行為，在稅法層面的制度規(guī)范需要做到防微杜漸，將該稅法認(rèn)為不適當(dāng)?shù)亩愂找?guī)劃行為，回復(fù)到立法者原先所預(yù)期的通常方式，并加以征稅。同時，還會產(chǎn)生以下法律效果及可能的法律風(fēng)險。

首先，避稅不僅不能產(chǎn)生納稅人所要達(dá)到的減輕、免除或推遲繳納稅款的效果，同時根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《個人所得稅法》相關(guān)法規(guī)范，還要承擔(dān)補(bǔ)稅及加計利息的不利后果。利息的利率標(biāo)準(zhǔn)，則按規(guī)避的稅種而有不同做法。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，按照稅款所屬納稅申報期最后一日中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計算。企業(yè)若未提供有關(guān)的資料，依照《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十二條第一款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算。同時以上因避稅所加計利息也不得在計算應(yīng)納稅所得額時主張稅前扣除。

其次，利息的計算期間也有不同的規(guī)定?！秱€人所得稅法實施條例》第二十三條明確規(guī)定，自稅款納稅申報期滿次日起至補(bǔ)繳稅款期限屆滿之日止按日加收。但企業(yè)所得稅部分，產(chǎn)生究竟是從申報屆滿次日、匯算清繳次日、反避稅立案調(diào)查之日、避稅確認(rèn)成立之日起算的適用疑問。對此，《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》一百零七條采用匯算清繳次日的標(biāo)準(zhǔn)，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

第三，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，除偷稅、騙稅及抗稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的期限為三至五年。但若是避稅，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十三條規(guī)定，追征稅款的期限則延長為十年。不過若是涉及個人所得稅部分的補(bǔ)稅追征期限，由于目前沒有明文規(guī)定，引發(fā)補(bǔ)稅追征期限適用上的爭議。此外，因避稅而調(diào)整的補(bǔ)稅及利息需一次繳清，不能主張分期繳納。若是跨國企業(yè)，往往因一國的補(bǔ)稅調(diào)整，若另一國未有相應(yīng)的退稅，還可能面臨重復(fù)征稅的風(fēng)險。

第四，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一百一十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于關(guān)聯(lián)方交易的避稅行為可用獨立交易原則來進(jìn)行補(bǔ)稅金額的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，但若避稅發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間，不論是《企業(yè)所得稅法》第四十七條或《個人所得稅法》第八條，只提到稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照“合理方法”進(jìn)行補(bǔ)稅調(diào)整。因此，避稅對于納稅人的更大風(fēng)險來自于事后補(bǔ)稅金額的高度不確定性。

第五，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查時，企業(yè)應(yīng)自收到《稅務(wù)檢查通知書》通知書之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的。除了補(bǔ)稅及加征利息的稅務(wù)成本外，納稅人也因配合避稅調(diào)查而必須增加額外的時間成本及稅負(fù)以外的相應(yīng)支出。

避稅的法律性質(zhì)

納稅人為獲取稅收利益的安排，其在稅法上的定性可能是偷逃稅、避稅或是節(jié)稅。除節(jié)稅是稅法所認(rèn)可的合法稅收規(guī)劃，不論是偷逃稅或避稅，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，構(gòu)成偷逃稅行為，除補(bǔ)稅及加征滯納金外，輕則還有處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；重則根據(jù)《刑法》第二百零一條規(guī)定，還可能承擔(dān)七年以下有期徒刑的刑事責(zé)任。

避稅相較于偷逃稅的不同特征在于納稅人為獲取稅收利益的行為安排時間點，避稅是在未滿足稅收債務(wù)構(gòu)成要件前所實施的行為，但偷逃稅則是在滿足稅收債務(wù)構(gòu)成要件后才介入的行為。再者，避稅的手段特征為納稅人以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符的異常方式獲取稅收利益。但若使用不真實、不合法方式來獲得稅收利益，例如采用偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等欺騙、隱瞞手段。例如通過陰陽合同而為不實的納稅申報，這已經(jīng)不是單純避稅行為，不屬于納稅人稅收規(guī)劃范疇，而是構(gòu)成違法的偷逃稅行為。

另一方面，基于稅收法定原則，納稅人也只有在稅法明文規(guī)定的稅收債務(wù)構(gòu)成要件被滿足時才有納稅義務(wù)。但我們能否因此而推導(dǎo)得出避稅的法律性質(zhì)是合理乃至于合法的結(jié)論呢？其實，因避稅所產(chǎn)生的補(bǔ)稅調(diào)整及加征利息等法律效果的法理基礎(chǔ)，不僅僅是在于維護(hù)國家稅收利益，更重要的是維持市場公平競爭秩序，避免狡詐者藉由規(guī)避稅法強(qiáng)制性反而在市場上占據(jù)更有利的地位。因此，盡管納稅人有權(quán)選擇交易自由，又或許納稅人進(jìn)行稅收規(guī)劃往往有其難言之隱的苦衷，例如不論是基于因稅制不合理或由于稅負(fù)過重也罷，但也不能因此而將避稅行為合理化乃至于合法化。

綜上所述，避稅不同于偷逃稅的違法行為，兩者在法律性質(zhì)上具有本質(zhì)的不同。單純的避稅行為雖不違法，但也不能得出合法的肯定性評價。因此，避稅行為本身并非是中性詞，仍有其稅法上的價值判斷。但有別于刑法領(lǐng)域關(guān)于論罪量刑的有罪或無罪判斷，也不同于民事法律行為的有效、無效、可撤銷或是效力待定，基于稅法的目的性解釋，避稅的法律性質(zhì)是一種不適當(dāng)?shù)男袨?，同時這種不適當(dāng)?shù)姆穸ㄐ栽u價是一種法律評價而非道德評價。

避稅的判定標(biāo)準(zhǔn)（對避稅與節(jié)稅區(qū)分的必要）

何謂避稅？避稅與稅法所認(rèn)可的合法節(jié)稅，究竟有何不同？所謂節(jié)稅乃是納稅人在符合稅法意旨前提下，基于減輕稅負(fù)的考量，當(dāng)法律形式可能存在數(shù)個與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相當(dāng)?shù)倪x擇時，納稅人選擇其中稅負(fù)最輕者。此時，縱然稅收構(gòu)成要件被規(guī)避，但仍應(yīng)認(rèn)為節(jié)稅行為，必須承認(rèn)其稅法上的效果。例如出租房屋可能會有租賃所得，但要繳納所得稅，而存款利息所得可享受免稅優(yōu)惠，若公民基于稅收效果考慮而選擇有利的財富管理方式，因而減輕稅負(fù)，但這是稅法所允許的合法節(jié)稅。

而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整、《一般反避稅管理規(guī)程(試行)》第四條及《個人所得稅法》第八條可得知，相較于合法節(jié)稅及違法偷逃稅，可對避稅進(jìn)行以下描述。避稅是指納稅人利用稅收立法不夠完備所產(chǎn)生的規(guī)范漏洞，通過私法上交易形成的自由，選擇立法者未預(yù)期的法律形式，以消極阻止稅收債權(quán)構(gòu)成要件實現(xiàn)或是積極滿足稅收優(yōu)惠條件等方式，為自己或他人在稅法上獲得減少、免除或推遲繳納稅款時間等稅收利益的行為。關(guān)于如何判定避稅，避稅與節(jié)稅或偷逃稅之區(qū)別，具體可參見下面的避稅判定示意圖。

避稅與節(jié)稅兩者共同點都在稅收債務(wù)要件尚未被滿足前，提前介入交易選擇的安排。但不同的地方在于避稅安排的形式雖符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符；同時這種法律形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符的安排是不具合理商業(yè)目的。所謂不具合理商業(yè)目的是以獲取稅收利益為交易唯一目的、主要目的或主要目的之一，也即是交易安排之稅收目的大于非稅目的。關(guān)于如何理解交易的法律形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符？以下將舉一例說明。

以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式是否應(yīng)繳納土地增值稅，一直是土地增值稅征管實踐極富爭議的話題。在《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函［2000］687號文）中提到：“對于以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件，應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。然而，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓從實質(zhì)上認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，從而課征土地增值稅在各地稅務(wù)部門并未獲得一致的執(zhí)行。然而面對納稅人無窮的想象力，正是所謂“上有政策、下有對策”。避稅的類型只會越來越復(fù)雜，數(shù)量也只會增加而不會減少。我們實難以期待以有限的反避稅條款來解決所有避稅問題。本文認(rèn)為，根本之道宜通過修改土地增值稅稅收客體的來源形式，填補(bǔ)這種因規(guī)范不足產(chǎn)生的征稅漏洞。

結(jié)語及展望

避稅行為不僅給各國家或地區(qū)稅收管轄權(quán)帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時更攸關(guān)納稅義務(wù)是否能夠被公平負(fù)擔(dān)、依法征稅的建立與落實及經(jīng)營自主權(quán)保障三者之間的權(quán)衡。反避稅條款的制定，意味避稅的法律性質(zhì)不再是像過去那樣被認(rèn)為是合理甚至是合法行為，故納稅人進(jìn)行稅收規(guī)劃安排必須選擇合乎立法意旨的形式來規(guī)劃。

綜前所述，違法的偷逃稅行為，不僅不適合用作為納稅人稅收規(guī)劃的方式，同時還要承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。因此，實踐中所理解的稅收規(guī)劃只限于節(jié)稅及避稅這兩種類型，但節(jié)稅是稅法所認(rèn)可的稅收規(guī)劃行為，而避稅則是不適當(dāng)?shù)亩愂找?guī)劃行為，不被稅法所接受及認(rèn)可，避稅與節(jié)稅的區(qū)分構(gòu)成稅法所認(rèn)可稅收規(guī)劃行為的法律邊界。

十九屆四中全會指明了國家治理現(xiàn)代化的方向，稅收治理的現(xiàn)代化亦當(dāng)如是?因此，如何提高稅法透明度，使稅款征收更加明確，其重要性并不亞于減稅降費?在市場經(jīng)濟(jì)公平競爭秩序建立的過程中，規(guī)則應(yīng)簡單明確，不宜過度復(fù)雜化，使市場參與者得以熟悉規(guī)則，得以預(yù)見并明確其應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)，稅收構(gòu)成要件與反避稅條款的立法規(guī)范也應(yīng)當(dāng)如此。

（作者李俊明為上海交通大學(xué)法學(xué)院財稅法研究中心執(zhí)行主任）