引言

影響稅負(fù)的兩大要素分別是計(jì)稅基礎(chǔ)和稅率，特別是對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的解釋，更是攸關(guān)稅負(fù)合理化的關(guān)鍵因素。在計(jì)稅基礎(chǔ)為零的情形下，不論法定稅率有多高，應(yīng)納稅額（計(jì)稅基礎(chǔ)乘上稅率）也是零。

值得納稅人留意的是，即將于2026年1月1日起施行的《增值稅法》，對(duì)于增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)的“銷售額”定義，從《增值稅暫行條例》的 “收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，調(diào)整為“取得的與之相關(guān)的價(jià)款，包括貨幣和非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的全部?jī)r(jià)款”。

納稅人要關(guān)心的是，此一立法的文字表述調(diào)整，對(duì)未來解釋增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，究竟會(huì)產(chǎn)生哪些有利或不利的影響？茲舉一例加以說明，甲公司銷售貨物給乙公司，乙公司因延期付款，支付給甲公司一筆延期付款利息，請(qǐng)問該筆利息應(yīng)否繳納增值稅？

如果依法要繳納增值稅，甲公司開票給乙公司的金額，也要包含該筆延期付款利息，并按時(shí)繳納申報(bào)，否則可能面臨補(bǔ)稅，甚至處罰的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。納稅人不可不慎，以免違法而仍不自知。

一、區(qū)分不同層次的討論

關(guān)于延期付款利息是否需要繳納增值稅，為展開有意義的討論及思考，有必要區(qū)分為以下的不同討論層次。

首先，不論是《增值稅暫行條例》第6條第1款或《增值稅法》第17條，均對(duì)銷售額是否有包含延期付款利息作出規(guī)定。因此問題討論的重心，不在于是否有足夠的法律基礎(chǔ)作為征稅的依據(jù)。

其次，基于增值稅是法定間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理，延期付款利息所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，法定納稅人雖是甲公司，但經(jīng)濟(jì)上的承擔(dān)者卻是乙公司。此時(shí)，延期付款利息是否需要繳納增值稅的討論重點(diǎn)，在于對(duì)乙公司征稅是否合理？是否合乎稅法的基本原理？是否過度加重乙公司的增值稅稅負(fù)？

此時(shí)，是否征稅的討論，將由尋找合適的征稅依據(jù)轉(zhuǎn)向稅法的解釋。稅法的解釋，雖以文義為出發(fā)，但不等于照搬字面解釋。故，延期付款利息是否需要繳納增值稅的探討，最后的分析難點(diǎn)在于，如何對(duì)征稅依據(jù)進(jìn)行合目的性、維持體系一致性的稅法解釋。

二、征稅依據(jù)的立法變化:從形式判斷到實(shí)質(zhì)認(rèn)定

（一）形式判斷

根據(jù)《增值稅暫行條例》第6條第1款規(guī)定，增值稅的銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。乙公司支付給甲公司的延期付款利息雖不構(gòu)成交易的全部?jī)r(jià)款，但為避免納稅義務(wù)人通過巧立名目方式，規(guī)避繳納稅款的義務(wù)。若構(gòu)成“價(jià)外費(fèi)用”，仍應(yīng)一并計(jì)算銷售額，征收增值稅。

為進(jìn)一步解釋“價(jià)外費(fèi)用”，統(tǒng)一執(zhí)法口徑，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條舉例說明典型的“價(jià)外費(fèi)用”類型。同時(shí)，為防止掛一漏萬，并加上兜底規(guī)定。稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

因此，有稅務(wù)機(jī)關(guān)遂以此認(rèn)定，延期付款利息應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用，依照《增值稅暫行條例》第6條第1款規(guī)定，繳納增值稅。

（二）實(shí)質(zhì)認(rèn)定

若根據(jù)《增值稅法》第17條規(guī)定，盡管該條文取消“價(jià)外費(fèi)用”的表述，但實(shí)際上是以“取得的與之相關(guān)的價(jià)款”替代“價(jià)外費(fèi)用”的用語(yǔ)表述。這與現(xiàn)行仍有效的《增值稅暫行條例》最大不同點(diǎn)是，突出給付與對(duì)待給付，兩者之間的對(duì)價(jià)關(guān)聯(lián)性。因此，延期付款所支付的利息，是否需要繳納增值稅，就不再是對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的解釋，而是“與之相關(guān)的價(jià)款”的認(rèn)定。乙公司延期付款所支付的利息與甲公司銷售貨物，兩者是否具備對(duì)待給付與給付的相關(guān)性，有待進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)判斷，茲說明如下。

三、對(duì)延期付款利息，原則上不宜也不該征收增值稅

（一）基于稅法的合目的性解釋、體系性的稅法解釋

《增值稅法》第17條規(guī)定，銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的價(jià)款，包括貨幣和非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的全部?jī)r(jià)款，不包括按照一般計(jì)稅方法計(jì)算的銷項(xiàng)稅額和按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。

稱應(yīng)稅交易，依《增值稅法》第3條第2款規(guī)定，是指有償將貨物、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)移轉(zhuǎn)與他人，有償提供服務(wù)予他人，或有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)予他人使用收益，以取得代價(jià)者。因此，《增值稅法》第17條所稱銷售額，是以買賣雙方基于給付、對(duì)待給付的交換關(guān)系所產(chǎn)生者為限。

買賣雙方甲公司、乙公司約定交易價(jià)格時(shí)，由于未能預(yù)知買受人乙公司是否遲延支付貨款，難以事前將遲延利息，計(jì)入銷售貨物的給付交換對(duì)價(jià)。因此，其非屬《增值稅法》第17條所稱的銷售額，不應(yīng)征增值稅。

甲公司因買受人乙公司遲延支付價(jià)款，向買受人乙公司收取的遲延利息，其性質(zhì)是因乙公司遲延支付貨款造成的損害賠償，并非納稅人甲公司銷售貨物給乙公司的應(yīng)稅交易代價(jià)。將遲延利息一律認(rèn)為屬于增值稅的銷售額，并未區(qū)分遲延利息、支付貨款、銷售貨物三者的本質(zhì)，及應(yīng)稅交易之內(nèi)在相關(guān)性，偏離與《增值稅法》第17條的立法意旨。

（二）基于稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則的體系性解釋

基于稅法量能平等原則，開征增值稅的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，在于通過買受方消費(fèi)支出，間接推定其在經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)能力。因此，增值稅在經(jīng)濟(jì)上具有一般消費(fèi)稅的性質(zhì)。但若由買受方來申報(bào)繳納增值稅，將大幅增加征稅成本。為了征稅經(jīng)濟(jì)的考慮，立法技術(shù)上，增值稅改以銷售方為納稅人，對(duì)銷售的應(yīng)稅交易行為征收增值稅。

因此，遲延付款的利息，與買受方因消費(fèi)所為的支出，不具消費(fèi)上的連結(jié)，非衡量買受人經(jīng)濟(jì)上給付能力的標(biāo)準(zhǔn)，在稅法體系上不應(yīng)被解釋為增值稅的稅收客體。

既然遲延付款的利息不是增值稅的稅收客體，也就無法對(duì)其征稅。

（三）對(duì)延期付款利息，例外征收增值稅

基于稅收分配公平的考慮，若納稅人沒有合理商業(yè)目的，濫用延期付款利息的法律形式，規(guī)避增值稅銷售額的情形，而被認(rèn)定為避稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)根據(jù)與實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益相當(dāng)之法律形式，對(duì)延期付款利息，例外征收增值稅。

（作者李俊明為上海交通大學(xué)法學(xué)院財(cái)稅法研究中心執(zhí)行主任）