現(xiàn)階段我國的個人所得稅已經(jīng)初步具有了以家庭為單位進行納稅的性質(zhì)，但在養(yǎng)老方面卻仍然是以個人為單位進行稅前扣除。圖為2018年3月7日，88歲的皮學書（右一）在重慶市南川區(qū)宏仁醫(yī)院康復(fù)托老中心彈琴。新華社 圖

2018年10月20日，備受矚目的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡稱《暫行辦法》）出爐，并向公眾征求意見。

《暫行辦法》作為《個人所得稅法》修改和個稅改革的配套政策，嚴格遵循公平合理、簡便易行、切實減負、改善民生的制定原則，細化了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人六個方面專項附加扣除的具體扣除標準、適用政策條件以及具體規(guī)定等，為新個稅法實施專項附加扣除提供了明確依據(jù)。

一、專項附加扣除實施后，減稅力度進一步加大

根據(jù)國家稅務(wù)總局的預(yù)測，10月1日起，個稅新基本費用減除標準和新稅率級距實施后，在扣除社會保險費和住房公積金等項目后，月入8000元的民眾每月可以減稅255元，而月入兩萬元時每月可以減稅達1530元。具體月收入與減稅額的對應(yīng)關(guān)系如圖1所示。

圖1：月收入與月減金額。

自2019年1月1日起實施綜合所得專項附加扣除后，應(yīng)納稅所得額的進一步減少與稅率級距擴大和基本扣除增加的疊加效應(yīng)會使得所得稅減稅幅度進一步擴大。相較于基本扣除，專項附加扣除的特點是針對性強，能夠按照宏觀政策方向定向降低相關(guān)納稅人的稅負，從而合理引導居民行為。如養(yǎng)老費用與子女教育費用的扣除，符合中華民族尊老愛幼的傳統(tǒng)美德，會促使家長更加重視子女的教育。繼續(xù)教育支出費用的扣除也有利于納稅人繼續(xù)學習新技能，提高自身工作能力。

首先，養(yǎng)老和子女教育附加扣除對中等和中低收入者優(yōu)惠力度最大。

隨著我國人口自然出生率的不斷降低和老齡化程度加劇，贍養(yǎng)老人和養(yǎng)育子女的壓力日益成為民眾的主要經(jīng)濟負擔。因此，贍養(yǎng)老人和子女教育方面的支出被納入了新個稅法的專項附加扣除范圍。根據(jù)《暫行辦法》中的規(guī)定，結(jié)合公開數(shù)據(jù)，我們對不同收入人群可享受的養(yǎng)老和子女教育支出扣除進行測算，結(jié)果如表1所示。

由表1可以看出，有67%的納稅人具有養(yǎng)老抵扣的資格，而這些人平均來看有1.98個兄弟姐妹。因此，平均每個納稅人每年因為養(yǎng)老費用可以抵扣5397元。但值得注意的是，低收入人群具有養(yǎng)老資格的比例較低，且兄弟姐妹數(shù)量較多，因此，低收入人群平均養(yǎng)老費用的抵扣較少，僅2783元。

從子女教育經(jīng)費的抵扣來看，37%的納稅人具有抵扣子女教育經(jīng)費的資格，平均可以使一個納稅人增加抵扣4402元，而且由于低收入人群具有子女教育經(jīng)費抵扣的比例明顯高于高收入人群。因此，相對養(yǎng)老費用抵扣而言，子女教育經(jīng)費對低收入人群更有利。

其次，整體減稅效果測算中，免稅額提高和養(yǎng)老專項附加扣除的減稅效果占比最大。

根據(jù)財政部的測算，免征額提高到5000元后，我國就業(yè)總?cè)藬?shù)中，個稅納稅人的占比從此前的44%降到了15%。2017年末，城鎮(zhèn)就業(yè)人員4.25億人，這意味著個稅納稅人將從原來的1.87億人減少至6400萬人左右。而且根據(jù)財政部副部長程麗華給出的數(shù)據(jù)，個人所得稅免征額由3500元提高到5000元，即每年6萬元，將會使得個人所得稅稅收收入減少3200億元。

因此，我們使用所掌握的數(shù)據(jù)測算了本次個人所得稅專項附加扣除對財政收入的影響。從整體減稅規(guī)模來看，在綜合考慮免征和稅率級距調(diào)整、大病醫(yī)療扣除、養(yǎng)老扣除和教育扣除等綜合條件（不考慮房屋租賃扣除）時，各項政策整體減稅效果如表2所示。

由表2可知，免稅額提高和養(yǎng)老專項附加扣除的減稅效果最好，分別達到了3200億元和1040億元，均超過了千億元規(guī)模，而大病醫(yī)療的標準適用條件較為嚴格（自負超過15000元的部分才允許稅前扣除，并且不得超過每年6萬元），減稅規(guī)模有限，僅為7億。子女教育經(jīng)費扣除可以使得個人所得稅減稅620億元左右。

根據(jù)表1可以看出，由于具有養(yǎng)老費用扣除資格的人數(shù)占比明顯高于子女教育，且養(yǎng)老費用的扣除標準為24000元，明顯高于子女教育經(jīng)費12000元的扣除標準，因此養(yǎng)老費用稅前扣除的減稅效果明顯高于子女教育經(jīng)費。

由于并未掌握不同家庭房屋貸款利息和租房的信息，因此，我們并未準確測算房屋貸款利息和租房的專項附加扣除對個人所得稅稅收收入的影響。但考慮到租房和房屋貸款的費用扣除標準大約為12000元，且嚴格限定了首套房的貸款利息才能抵扣個人所得稅，因此可享受這一優(yōu)惠的人數(shù)可能有限。我們預(yù)估房屋貸款利息與房租抵扣個人所得稅的減稅效果應(yīng)該在500億元左右。

因此，本次個人所得稅專項附加扣除將大約釋放2000億左右的減稅紅利。

二、實施時可能存在的問題

由于我國剛剛實行綜合所得課征，個稅扣除政策制定沒有很多經(jīng)驗，征管基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和征管方式水平仍然有限，因此從我國的實際情況出發(fā)，根據(jù)簡便易行、切實減負等原則，相關(guān)標準得以制定。雖然減稅效果顯著，扣除適用簡便易行，達到了預(yù)期的政策效果，但從稅制完善的角度和實際征管的角度來看，仍存在一些不足，需要根據(jù)實際情況不斷完善。

一是扣除標準定額居多，與實際情況差距較大。本次制定《暫行辦法》的主要原則是簡便易行和切實減負，因此在制定標準中主要是采用定額標準，即無論實際發(fā)生額是多少，均采用統(tǒng)一的扣除標準進行扣除。這種標準雖然簡便易行，但是不符合稅收能力負擔原則。

這個問題在贍養(yǎng)老人支出、住房租賃支出和住房利息支出等專項附加扣除中普遍存在。在贍養(yǎng)老人支出扣除方面，《暫行辦法》規(guī)定，獨生子女每年養(yǎng)老的稅前扣除額度為24000元。而納稅人為非獨生子女的，應(yīng)當與其兄弟姐妹分攤每年24000元（每月2000元）的扣除額度，每一納稅人分攤的扣除額最高不得超過每年12000元（每月1000元）。但對非獨生子女，且兄弟姐妹意外身亡的情況未予考慮。

在住房貸款利息支出方面，可能存在夫妻納稅人結(jié)婚前各自即有兩套首套住房，并且分別償還貸款利息的情況。根據(jù)規(guī)定，結(jié)婚前二人可以分別扣除各自首套住房的貸款利息，而結(jié)婚之后則只能享受一套首套住房貸款利息扣除，且只能有一人進行扣除。這造成結(jié)婚前和結(jié)婚后的扣除額差異很大，可能出現(xiàn)“假離婚”、推遲結(jié)婚的情況，反而不利于家庭的穩(wěn)定和生育率的提高。

二是納稅地點可能存在沖突，出現(xiàn)個人所得稅納稅地和扣除取得地不匹配的情況。例如，贍養(yǎng)老人和子女教育支出發(fā)生在納稅人的經(jīng)常居住地，住房租金支出、大病醫(yī)療支出和最后納稅申報是在其工作所在地，納稅人又可能從第三地取得特許權(quán)使用費、勞動報酬等，這可能導致納稅人在多地預(yù)交個人所得稅。

納稅人在年底進行個人所得稅匯算清繳時，若發(fā)生個人所得稅退稅，退稅費用應(yīng)該來源于哪個地區(qū)，在這一問題的確定上存在困難。如果不同地區(qū)采取分攤的方法，可能會導致實際納稅地承擔了扣除發(fā)生地的成本，造成地方財政收入和支出間的不匹配問題；稅務(wù)機關(guān)在核實扣除真實性時，也可能在信息獲取、部門協(xié)同等方面面對較大阻力。

三、今后完善的方向

個人所得稅制改革的推進，稅制的健全完善仍有很長的一段路要走。我們認為，結(jié)合我國實際情況，今后可以在如下方面進一步完善：

一是進一步完善扣除標準的制定，由統(tǒng)一定額標準向據(jù)實扣除、按一定比例據(jù)實扣除，以及最高扣除限額、最高收入扣除比例限制等不同標準相結(jié)合轉(zhuǎn)變，采取靈活多樣的扣除方式。

二是進一步完善親屬納稅人之間的減稅利益分配。在民政、公安、商業(yè)銀行等不同部門信息提供更加全面完善的情況下，可以逐步放寬贍養(yǎng)扣除的范圍至夫妻雙方的父母。

現(xiàn)階段我國的個人所得稅已經(jīng)初步具有了以家庭為單位進行納稅的性質(zhì)，如孩子教育扣除、房貸利息扣除等，但在養(yǎng)老方面卻仍然是以個人為單位進行稅前扣除。依據(jù)《暫行規(guī)定》，夫妻雙方只能在負責自己的父母養(yǎng)老時獲得贍養(yǎng)老人專項附加扣除。若夫妻雙方僅有一方具有工作收入，實際上承擔著夫妻雙方父母共同的養(yǎng)老，但法律卻只允許其在繳納個稅時抵扣自己父母的養(yǎng)老費用支出，不允許抵扣對方父母的養(yǎng)老費用支出，這不僅不合理，而且可能引發(fā)家庭內(nèi)部矛盾，不利于和諧社會的假設(shè)。因此，我國應(yīng)逐步建立以家庭為單位進行納稅的個人所得稅制度，可以先考慮將贍養(yǎng)扣除的范圍擴大至夫妻雙方的父母。