稅前扣除法律制度攸關(guān)納稅人稅負(fù)是否合理，故其在各國(guó)所得稅體系中往往扮演極為重要的地位，《企業(yè)所得稅法》也不例外。此從《企業(yè)所得稅法》內(nèi)容中，有近高達(dá)25%（第8-21條）比例是稅前扣除計(jì)算的相關(guān)規(guī)范（含定性及定量），便可略知一二。

2021年6月22日，國(guó)家稅務(wù)總局借由《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》）形式，確認(rèn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)文物藝術(shù)品支出是否準(zhǔn)許的稅法解釋適用疑問(wèn)。納稅人應(yīng)當(dāng)注意這一變化，以免事后被調(diào)整補(bǔ)稅甚至加收稅收滯納金的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅法對(duì)文物藝術(shù)品的界定

一般而言，文物藝術(shù)品（以下統(tǒng)稱(chēng)藝術(shù)品）因其價(jià)值不菲與特定的象征宣傳涵義，通常給人“高大上”的印象。

基于討論的需要與方便，結(jié)合《關(guān)于明確二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)，2020年4月23日）第3條規(guī)定、《藝術(shù)品經(jīng)營(yíng)管理辦法》（文化部令第56號(hào)）第2條第1款規(guī)定，本文所稱(chēng)的藝術(shù)品包含“繪畫(huà)、書(shū)法篆刻、雕塑雕刻、藝術(shù)攝影、裝置藝術(shù)、工藝美術(shù)等及上述作品的有限復(fù)制品、陶瓷器、玉石器、金屬器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、郵品錢(qián)幣、珠寶等收藏品”。

二、可能涉及的稅種及稅前扣除議題

企業(yè)購(gòu)買(mǎi)古董、古玩、字畫(huà)等藝術(shù)品的支出，就其交易的過(guò)程、結(jié)果與結(jié)果的證明等三方面，分別涉及包含關(guān)稅、增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅等稅負(fù)。當(dāng)中的企業(yè)所得稅構(gòu)成買(mǎi)賣(mài)雙方的主要稅負(fù)成本，就購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)而言，主要涉及購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的支出是否能作為企業(yè)收入的減項(xiàng)（定性），以及究竟能扣除多少（定量），從而降低當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅金額。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等相關(guān)規(guī)定，若要對(duì)企業(yè)支出界定為收入的減項(xiàng)，無(wú)非是將其定性為成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出等五者之一。關(guān)于稅前扣除項(xiàng)目的定性，基于藝術(shù)品的不易耗損性特征，無(wú)法作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)費(fèi)用入賬，故其稅前扣除事由的性質(zhì)約略可分為以下兩大類(lèi)：（一）是否準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)固定資產(chǎn)的成本并按期計(jì)提折舊費(fèi)用；（二）是否準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費(fèi)用化。茲分述如下：

三、是否準(zhǔn)予計(jì)入固定資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊費(fèi)用的法律分析

（一）實(shí)務(wù)態(tài)度：從過(guò)去的不同執(zhí)法到未來(lái)的統(tǒng)一執(zhí)法口徑

對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的支出是否能主張稅前扣除，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》僅有一些原則性的規(guī)定，例如《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。而在2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，由于藝術(shù)品并沒(méi)有被列入固定資產(chǎn)的范圍，但也沒(méi)有明確被排除在固定資產(chǎn)外，導(dǎo)致產(chǎn)生以下稅法解釋適用之疑問(wèn)：關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品支出，是否可以計(jì)入固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊費(fèi)用加以稅前扣除？

對(duì)此，有部分省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不準(zhǔn)稅前扣除的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。例如《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問(wèn)題的通知》（京地稅企[2005]542號(hào)，2005年12月8日）第3條曾規(guī)定：“納稅人為了提升企業(yè)形象，購(gòu)置古玩、字畫(huà)以及其他藝術(shù)品的支出，不得在購(gòu)買(mǎi)年度企業(yè)所得稅前扣除，而在處置該項(xiàng)資產(chǎn)的年度企業(yè)所得稅稅前扣除”。又如《浙江省國(guó)稅局關(guān)于2006年度企業(yè)所得稅匯算清繳有關(guān)問(wèn)題的通知》（浙國(guó)稅所[2007]7號(hào)，2007年1月23日）第7條也曾規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的名貴字畫(huà)、古董等收藏品，不屬于固定資產(chǎn)的范疇，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接關(guān)系（經(jīng)營(yíng)字畫(huà)的企業(yè)除外），所支付的相關(guān)費(fèi)用不得在稅前扣除”。

在2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，有部分省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取實(shí)質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的支出，視具體情況而準(zhǔn)許有條件稅前扣除。例如根據(jù)閩地稅所便函[2014]3號(hào)文，“企業(yè)購(gòu)置書(shū)畫(huà)等高價(jià)值或者與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接聯(lián)系的藝術(shù)品，應(yīng)視為存貨進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)常規(guī)確需購(gòu)置的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所裝飾品，屬于工藝品性質(zhì)，或者價(jià)值較低的藝術(shù)品，可按會(huì)計(jì)處理劃分標(biāo)準(zhǔn)作為低值易耗品或者固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并按照規(guī)定稅前扣除”。

然而，并非所有省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此問(wèn)題都有做出明確解釋性規(guī)定，即使做出明確解釋?zhuān)珮?biāo)準(zhǔn)也不同。如此一來(lái)，不但造成各地執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一，也增加企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的稅負(fù)不確定性風(fēng)險(xiǎn)。為統(tǒng)一未來(lái)的執(zhí)法口徑，保障納稅人合法權(quán)益，本文一開(kāi)始提及的《公告》第5條作出解釋?zhuān)鞔_規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用，不得稅前扣除”。

（二）本文的評(píng)述

如前所述，根據(jù)《公告》第5條規(guī)定，未來(lái)實(shí)務(wù)對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)名貴字畫(huà)和古董等藝術(shù)品、收藏品的稅法適用，將有統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，供征納雙方有所依循，使稅法的適用更加具有可預(yù)測(cè)性，值得高度肯定。以下本文將結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法相關(guān)規(guī)范與原理，對(duì)此一解釋性規(guī)定進(jìn)一步分析并說(shuō)理。

首先，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第20條規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的藝術(shù)品是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或者控制的。由于這些藝術(shù)品原則上會(huì)升值，預(yù)期未來(lái)將給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

其次，資產(chǎn)屬于“折舊性”性質(zhì)者，始能逐年計(jì)提折舊。所謂折舊性性質(zhì)，是指資產(chǎn)在通常情況下，因時(shí)間的經(jīng)過(guò)或使用次數(shù)之增加，其價(jià)值會(huì)隨之減低。同時(shí)，為避免適用上的爭(zhēng)議，在不考慮加速折舊等稅收優(yōu)惠情況下，通常會(huì)有固定資產(chǎn)法定最低折舊年限的制度安排，通常是20年至3年不等（具體請(qǐng)參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第60條、64條）。但在正常保存情況，藝術(shù)品的交換價(jià)值或使用價(jià)值，通常并不會(huì)因時(shí)間經(jīng)過(guò)而產(chǎn)生相應(yīng)程度的價(jià)值貶損，反而其價(jià)值通常因長(zhǎng)期持有而產(chǎn)生增值的情形。再者，對(duì)藝術(shù)品也缺乏相應(yīng)的法定最低折舊年限安排，無(wú)法逐年計(jì)提折舊扣除。

第三，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第11條第1款規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予稅前扣除。因此，我們必須對(duì)藝術(shù)品的性質(zhì)是否屬于固定資產(chǎn)加以判斷。若按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第3條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（二）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

而稅法上所稱(chēng)固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等（參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第57條）。

由此可知，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的界定，都強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有。因此，藝術(shù)品若是用于收藏、展示、保值增值者，而不是為企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有者，則其并無(wú)法滿足作為固定資產(chǎn)的定義。

綜前所述，藝術(shù)品因不具備“折舊性”性質(zhì)，也不滿足固定資產(chǎn)的定義，故不得計(jì)入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊。納稅人稅前扣除的主張，缺乏法律或稅法原理的支撐，依法不能成立。另一方面，企業(yè)除不能主張固定資產(chǎn)折舊的稅前扣除，若企業(yè)是向自然人購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)已在代開(kāi)發(fā)票環(huán)節(jié)代征個(gè)人所得稅，企業(yè)依規(guī)定仍負(fù)有扣繳個(gè)人所得稅義務(wù)（參見(jiàn)《關(guān)于規(guī)范國(guó)稅機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票環(huán)節(jié)征收地方稅費(fèi)工作的通知》第3條規(guī)定，稅總發(fā)[2016]127號(hào)）。

四、是否準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費(fèi)用化的法律分析

如前所述，對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的支出，既無(wú)法計(jì)入固定資產(chǎn)而主張折舊的稅前扣除，是否準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費(fèi)用化？對(duì)此議題，具體又可細(xì)分為以下三種情形：

（一）若持有期間遭遇資產(chǎn)減值損失，是否可以此為由主張稅前扣除？

（二）企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的成本，究竟何時(shí)才能收回？

（三）是否準(zhǔn)許計(jì)入企業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出？

以下本文將結(jié)合稅法規(guī)范與稅前扣除原則，說(shuō)明如下。

（一）稅前扣除的基本規(guī)定與要求

按照《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定的稅前扣除基本原則，不論是作為固定資產(chǎn)的折舊或費(fèi)用的扣除，并非企業(yè)所有支出的皆可進(jìn)行稅前扣除，而必須是真實(shí)發(fā)生的實(shí)際支出，同時(shí)該支出與特定收入具有關(guān)聯(lián)，方可主張稅前扣除。其中，支出的“真實(shí)性”與“相關(guān)性”是納稅人主張費(fèi)用稅前扣除的前提要件，至于能扣除多少，是否能百分之百據(jù)實(shí)扣除，則取決于該筆支出是否具有“合理性”。

（二）是否準(zhǔn)予以及何時(shí)計(jì)入企業(yè)的其他資產(chǎn)減值損失

基于藝術(shù)品的資產(chǎn)性質(zhì)，若經(jīng)評(píng)估有減值，是否可對(duì)該資產(chǎn)減值損失主張稅前扣除？根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第56條第3款規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。是故，若企業(yè)在持有藝術(shù)品期間存在資產(chǎn)減值損失，原則上稅法也不承認(rèn)，納稅人無(wú)法主張稅前扣除。資產(chǎn)減值損失發(fā)生與資產(chǎn)減值損失實(shí)現(xiàn)是兩回事，藝術(shù)品資產(chǎn)減值損失于持有期間仍是處于尚未實(shí)現(xiàn)的狀態(tài)，有待企業(yè)轉(zhuǎn)讓時(shí)方可認(rèn)為藝術(shù)品資產(chǎn)減值損失是已實(shí)現(xiàn)，此時(shí)才可主張?jiān)撍囆g(shù)品資產(chǎn)的減值損失。

（三）計(jì)入企業(yè)其他資產(chǎn)成本后的費(fèi)用化

關(guān)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的成本究竟何時(shí)才能收回此議題，《公告》第5條是將藝術(shù)品列為投資資產(chǎn)來(lái)處理。然而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第71條第1款規(guī)定，“稱(chēng)投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)”。這里的藝術(shù)品既非企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資(例如股權(quán)投資)所形成的資產(chǎn)，也不是債權(quán)性投資(例如債權(quán)投資)所形成的資產(chǎn)，應(yīng)解釋為企業(yè)的“其他資產(chǎn)”，更符合稅法條文體系的一致性。

按照稅法的規(guī)定，直至企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，才準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法》第16條）。因此，企業(yè)持有藝術(shù)品期間，計(jì)入企業(yè)其他資產(chǎn)的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，需等待對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)方可扣除購(gòu)買(mǎi)成本，且如有所得，并應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

（四）是否準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)公益性捐贈(zèng)的其他支出

盡管公益性捐贈(zèng)具有宣傳企業(yè)社會(huì)責(zé)任的效應(yīng)，但不能籠統(tǒng)說(shuō)這是與經(jīng)營(yíng)行為相關(guān)支出，恐難以被認(rèn)定是與企業(yè)收入來(lái)源具有直接相關(guān)性（參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第27條第1款），更不用說(shuō)該支出具有“合理性”（參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第27條第2款），故無(wú)法滿足《企業(yè)所得稅法》第8條稅前扣除的基本要件。

然而，基于非財(cái)政目的之公益獎(jiǎng)勵(lì)政策需要，各國(guó)對(duì)企業(yè)的公益捐贈(zèng)多有不同程度的稅收優(yōu)惠激勵(lì)措施?，F(xiàn)行稅法尚無(wú)直接針對(duì)藝術(shù)品捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠措施，基于公益捐贈(zèng)的一般規(guī)定，企業(yè)若通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，且用于符合法律規(guī)定的慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的藝術(shù)品捐贈(zèng)（參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條），對(duì)企業(yè)這部分的其他支出應(yīng)依法給予相應(yīng)的稅前扣除。

為使國(guó)家鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)的美意能落到實(shí)處，同時(shí)盡可能避免“假捐贈(zèng)，真避稅”的道德風(fēng)險(xiǎn)，減少征納雙方在捐贈(zèng)事后對(duì)此爭(zhēng)議耗費(fèi)過(guò)多的社會(huì)資源，稅法對(duì)此設(shè)有限額扣除的相應(yīng)安排根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，在企業(yè)年度利潤(rùn)總額12％以?xún)?nèi)的公益捐贈(zèng)支出部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

企業(yè)對(duì)捐贈(zèng)藝術(shù)品主張其他支出的稅前扣除，在理論層面固有其法律依據(jù)，但理想總是很豐滿，而現(xiàn)實(shí)卻很骨感。除了有受贈(zèng)對(duì)象、受贈(zèng)用途等限制，相較于金錢(qián)等貨幣捐贈(zèng)具有明確的價(jià)值，由于藝術(shù)品的真假鑒定、價(jià)值評(píng)估、或價(jià)格核定等征管問(wèn)題，藝術(shù)品公益捐贈(zèng)的稅前扣除優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)之路仍有待進(jìn)一步具體明確并落實(shí)。

五、回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則

對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品支出是否準(zhǔn)許稅前扣除，本文基本上贊同《公告》第5條的解釋性規(guī)定，在持有期間不準(zhǔn)許稅前扣除的作法，并在此基礎(chǔ)上延伸并進(jìn)行相關(guān)的討論。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，稅前扣除制度的規(guī)范只會(huì)越來(lái)越龐大與復(fù)雜，但也未必能及時(shí)跟上企業(yè)交易型態(tài)多樣化的腳步。因此，若稅法沒(méi)有明文規(guī)定或規(guī)定不明確時(shí)，面對(duì)此等稅前扣除的爭(zhēng)議，不妨回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則。

為盡可能與納稅人的稅負(fù)能力相匹配，所得必須是納稅人可得掌握支配的經(jīng)濟(jì)利益，此為量能課稅原則。因此，所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是凈所得而非收入?；诖嗽?，《企業(yè)所得稅法》上有相應(yīng)的稅前扣除法律制度加以配合。因此，為避免高估并偏離納稅人的承擔(dān)能力，對(duì)于與收入相匹配的成本費(fèi)用等類(lèi)型的稅前扣除制度，國(guó)家稅收法律制度宜盡可能給予相應(yīng)的扣除，其立法裁量權(quán)限相對(duì)較小。

另一方面，同為稅前扣除制度，但公益捐贈(zèng)稅前扣除的理論并非基于量能課稅原則，而是基于滿足公益原則與比例原則之要求，其法律性質(zhì)是一種具有高度政策性的稅收優(yōu)惠措施，故

國(guó)家對(duì)是否給予公益捐贈(zèng)以及扣除比例具有較大的立法裁量空間。

一言以蔽之，稅前扣除法律制度表面上看似是數(shù)字或是如何計(jì)算的技術(shù)性問(wèn)題，但其背后涉及到立法者應(yīng)如何盡可能考慮并兼顧以下四方面利益的妥善權(quán)衡：稅負(fù)的公平合理、征管經(jīng)濟(jì)、稅法簡(jiǎn)化目的與特定政策目的（例如鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)）之需求。

（作者李俊明為北京大學(xué)法學(xué)博士，上海交通大學(xué)財(cái)稅法研究中心執(zhí)行主任）